（二）评价管理层对持续经营能力作出的评估
管理层对持续经营能力的评估是注册会计师考虑持续经营假设的一个重要组成部分。注册会计师应当评价管理层对持续经营能力作出的评估。
注册会计师应当确定管理层评估持续经营能力涵盖的期间是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间少于自资产负债表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理层将其延伸至自资产负债表日起的十二个月。
在评价管理层作出的评估时，注册会计师应当考虑管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计划。注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已考虑所有相关信息，其中包括注册会计师实施审计程序获取的信息。
如果被审计单位具有良好的盈利记录并很容易获得外部资金支持，管理层可能无需详细分析就能对持续经营能力作出评估。在此情况下，注册会计师通常无需实施详细的审计程序，就可对管理层作出评估的适当性得出结论。
（三）超出管理层评估期间的事项或情况
管理层在对持续经营能力作出评估时，通常考虑资产负债表日业已发生的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况，以及这些事项或情况在未来十二个月内的有关信息。但在某些情况下，管理层可能知悉在评估期间以后将会发生的事项或情况，这些事项或情况可能导致管理层在审计报告日至评估期间结束之前，采取一定的行动或措施，比如提前宣告破产。因此，注册会计师针对超出管理层评估期间的事项或情况应实施以下程序：
1、注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险。
2、注册会计师应当注意可能存在管理层现已知悉的、在评估期间以后将会发生的事项或情况，这些事项或情况可能对注册会计师考虑管理层运用持续经营假设编制财务报表的适当性产生重大影响。
3、在考虑超出管理层评估期间的事项或情况时，注册会计师应当确定这些事项或情况对持续经营能力的影响是否重大。如果影响重大，注册会计师应当考虑采取进一步措施。
4、注册会计师应当考虑提请管理层确定这些事项或情况对评估持续经营能力的潜在影响。
5、除实施询问程序外，注册会计师没有责任设计其他审计程序，以测试是否存在超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险。
（四）进一步审计程序
注册会计师针对已识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况应当实施的进一步审计程序：（1）复核管理层依据持续经营能力评估结果提出的应对计划；（2）通过实施必要的审计程序，包括考虑管理层提出的应对计划和其他缓解措施的效果，获取充分、适当的审计证据，以确认是否存在与此类事项或情况相关的重大不确定性；（3）向管理层获取有关应对计划的书面声明。程序的详细内容如下。
审计程序内容：
复核应对计划询问管理层的应对计划，包括是否准备变卖资产、借款或债务重组、削减或延缓开支以及获得新的投资等。注册会计师还应当对管理层作出持续经营能力评估后发生的事实或可获得的信息予以考虑。
实施相关审计程序（1）与管理层分析和讨论现金流量预测、盈利预测以及其他相关预测；
（2）与管理层分析和讨论最近的中期财务报表；
（3）复核债券和借款协议条款并确定是否存在违约情况；
（4）阅读股东会会议、董事会会议以及相关委员会会议有关财务困境的记录；
（5）向被审计单位的律师询问是否存在针对被审计单位的诉讼或索赔，并向其询问管理层对诉讼或索赔结果及其财务影响的估计是否合理；
（6）确认财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提供财务支持的关联方或第三方的财务能力作出评价；
（7）考虑被审计单位准备如何处理尚未履行的客户订单；
（8）复核期后事项并考虑其是否可能改善或影响持续经营能力。
取得管理层声明如果合理预期不存在其他充分、适当的审计证据时，注册会计师应当就对财务报表有重大影响的事项向管理层获取书面声明。
五、出具审计报告时的考虑
注册会计师应当根据已发现的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，考虑其对被审计单位持续经营能力的影响，并据以确定对审计报告的影响。
1、如果认为被审计单位编制财务报表所依据的持续经营假设是恰当的，但存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当提请管理当局在财务报表中披露：①导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；②被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。
（1）如果被审计单位在财务报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具带强调事项段的无保留意见的审计报告。在意见段之后增加强调事项段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，但不应使用附加条件的措辞。
在极端情况下，如同时存在多项重大不确定性，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告，而不是在审计意见段之后增加强调事项段。当被审计单位存在多项可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时，如果注册会计师难以判断财务报表的编制基础是否适合继续采用持续经营假设，应将其视为对注册会计师的审计范围构成重大限制。在这种情况下，如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告，而不是在意见段之后增加强调事项段。
（2）如果被审计单位未在财务报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在财务报表中进行适当披露。
2、如果认为被审计单位编制财务报表依据的持续经营假设不再恰当的情况下，如果被审计单位仍按持续经营假设编制财务报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告；如果被审计单位已按其他基础重新编制了财务报表，注册会计师应当实施补充的审计程序。如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已作出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。
3、管理层拒绝对持续经营能力作出评估或评估期间未能涵盖自资产负债表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理层对持续经营能力作出评估，或将评估期间延伸至自资产负债表日起的十二个月。如果管理层拒绝注册会计师的要求，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
4、如果管理层在资产负债表日后严重拖延对财务报表的签署或批准，注册会计师应当考虑拖延签署或批准的原因。当拖延原因涉及与管理层评估持续经营能力有关的事项或情况时，注册会计师应当考虑是否有必要实施追加的审计程序，以及是否存在重大不确定性。
第五节获取管理层声明
一、管理层声明的含义
管理层声明，是指被审计单位管理层向审计人员提供的关于财务报表的各项陈述。它包括书面声明和口头声明。书面声明作为审计证据通常比口头声明可靠。书面声明可采用下列三种形式：（1）管理层声明书；（2）审计人员提供的列示其对管理层声明的理解并经管理层确认的函；（3）董事会及类似机构的相关会议纪要，或已签署的财务报表副本。
管理层声明书是重要的审计证据。审计人员在出具审计报告前，应向被审单位管理层索取声明书，以明确会计责任与审计责任。
管理层声明书是被审计单位管理层在审计期间向审计人员提供的与财务报表相关的各种重要声明的书面陈述。管理层声明书形式上出自于被审计单位管理层，实际上往往由审计人员准备好内容，而要求被审计单位管理层用其信笺打印，并由被审计单位管理层的高层管理人员（一般是总经理和财务总监）签名确认。
二、管理层声明书的作用
1、明确被审单位管理层对其财务报表应负的会计责任。被审单位管理层应对其财务报表的编制和提供给审计人员的有关资料的真实性、合法性和完整性负责，并在声明书中做出陈述。为此，声明书应尽可能详细，以充当被审单位管理层的提醒者。管理层声明书为明确被审计单位管理层的会计责任提供了依据。
2、提供审计证据。管理层声明书把管理人员对审计人员在审计过程中提出问题的回答以书面形式记录下来，当审计人员与被审计单位管理层发生纠纷或遭受法律诉讼时，可以此作为书面证据，从而有利于保护审计人员。此外，该声明书也可作为被审单位管理层未来意图的证据。
需说明的是，被审计单位管理层声明书属于非独立来源的书面说明。因此，不能将它视为十分可靠的证据，其主要作用是对被审计单位管理层起心理的威慑作用，使审计人员避免卷入由于被审计单位管理层不明白自身责任而导致的潜在纠纷。
三、管理层声明书的基本要素
管理层声明书应包括以下基本要素：
1、标题：某某公司管理层声明书。
2、收件人：管理层声明书的收件人为接受委托的会计师事务所及签署审计报告的注册会计师。当要求管理层提供声明书时，注册会计师应要求将声明书径送注册会计师本人。
3、声明内容：根据审计人员要求声明的内容，列出各项声明。
4、签章：由被审计单位及其会计机构负责人签署，并加盖被审计单位公章。
5、日期：管理层声明书的日期应与审计报告的日期一致，以防日期不一致而可能发生的误解。但在特定情况下，被审计单位管理层可能会对某些交易或事项出具单独或者专项的声明书，在这种情况下，声明书的日期可以是审计人员获取声明书的日期。
四、管理层声明书的主要内容
管理层声明一般包括以下三个方面的内容：
1、关于财务报表
（1）管理层认可其对财务报表的编制责任；
（2）管理层认可其设计、实施和维护内部控制以防止或发现并纠正错报的责任；
（3）管理层认为审计人员在审计过程中发现的未更正错报，无论是单独还是汇总起来考虑，对财务报表整体均不具有重大影响。
2、关于信息的完整性
（1）所有财务信息和其他数据的可获得性；
（2）所有股东会和董事会会议记录的完整性和可获得性；
（3）就违反法规行为事项，被审计单位与监管机构沟通的书面文件的可获得性；
（4）与未记录交易相关的资料的可获得性。
（5）涉及下列人员舞弊行为或舞弊嫌疑的信息的可获得性：①管理层；②对内部控制具有重大影响的雇员；③对财务报表的编制具有重大影响的其他人员。
3、关于确认、计量和列报
（1）对资产或负债的确认或列报具有重大影响的计划或意图；
（2）关联方交易，以及涉及关联方的应收或应付款项；
（3）需要在财务报表中披露的违反法规行为；
（4）需要确认或披露的或有事项，对财务报表具有重大影响的承诺事项和需要偿付的担保等；
（5）对财务报表具有重大影响的合同的遵循情况；
（6）对财务报表具有重大影响的重大不确定事项；
（7）被审计单位对资产的拥有或控制情况，以及抵押、质押或留置资产；
（8）持续经营假设的合理性；
（9）需要调整或披露的期后事项。
根据上述事项的复杂程度和重要性，审计人员可以将其全部列入管理层声明书中，也可以就其中某个事项向管理层获取专项声明。
