在图3—4中，政府征税减少了个人可支配收入，把一部分资源转移至政府部门，私人经济新的生产可能性曲线F。G，向内移动，个人福利水平下降到了I。，个人税后预算线c。D。平行向下移动，既同新的生产可能性曲线相切，也同较低水平的无差异曲线相切，消费者边际替代率和生产可能性曲线斜率仍相等，商品A和B之间的相对价格没有发生变化，其有效组合为a。和b，，价格信号仍然有效，资源配置无扭曲。
现在假定政府对商品A征税，税收产生替代效应，则资源配置情况如图3—5。
征税后，税后预算线为cD：，而生产者的价格线则为HF，新的均衡点为E：，商品A和B的新的生产组合为a：和b：，消费者的效用满足程度则从I。减少到I：，消费者福利水平没有改进，反而下降。消费者宁可选择a。、b，而不要a：、b：。在无差异曲线I，和I：之间的差额即是税收的超额负担。
其实，不管是收入效应还是替代效应，都是一种税收导向的经济行为，都是对市场配置资源的一种干扰。但显然替代效应是导致效率损失的最主要原因，而收入效应只是减少纳税人的可支配收入，它并不影响相对价格，所以它不产生效率损失，不仅如此，它还会对生产要素的增加产生刺激。在经济过程中，收入效应与替代效应的方向是相反的。税收效应是否导致资源配置的效率损失，取决于收入效应和替代效应之间的净效应。这种净效应与个人的偏好选择有关。在许多条件下，税收的替代效应往往大于收入效应，在这种情况下，征税所产生的超额负担就在所难免了。
）第三节 税收公平
公平包括平等、公正、正义的含义。一般来说，公平就是社会的公平，是人们对社会现象的心理评价，它是一个哲学的范畴。所以，税收的公平不单纯是一个经济问题，它涉及到社会各成员对公平的不同价值判断。但是，有关税收公平的一些基本准则是为大家所普遍接受的。 一、税收公平的含义和标准 税收公平在很大程度上是指税收负担分配的公平，即税收负担要公平地归着在每个纳税人身上，做到公平合理。那么，税收负担如何才能公平？以什么标准来衡量？这里涉及到两个立足点完全不同的原则：受益原则和支付能力原则。
(一)受益原则
受益原则主张税收负担的分配要与纳税人从政府所提供的公共物品和劳务中受益的多少相联系，按个人从公共物品和劳务中获得收益的比例纳税。斯密的名言“税收公平要求每个人所支付的税收必须与他从公共资产中得到的利益成比例”是这一原则的最早表述。受益原则来源于等价交换的价格理论，如果能实行的话，个人交纳的税收份额反映他从公共物品和劳务中得到的边际利益，不仅可以实现某种程度的公平，也将有助于提高公共物品和劳务的提供效率。受益原则的突出特点是把税收与预算支出联系起来，税收的公平依支出结构的不同而不同。政府提供某种特定服务时，依据受益情况，向受益者收取一定的费用或税收。从这个角度说，受益原则不是单纯的税收原则，而是“税收一支出”的价格准则，税收是作为公共物品和劳务的购买价格。但是这一原则的实施会遇到几个难以解决的难题：
第一，这一原则要真正实施，必然要求将纳税活动与具体的财政支出结构相联系，从而受益原则也就演变为税收与支出同时决策的原则。而在实践中，税收的决策与支出决策是相分离的。
第二，由于公共物品和劳务具有消费的非排他性和消费的非竞争性，它在经济利益上是不可分的，即每个人的消费数量是不可能精确地计算的，所以难以在个人之问划分从公共物品和劳务中得到的利益，从而确定应承担的税收的份额。
第三，它不能解决政府用于转移性支出所需的那部分税收的税收负担的分配问题。政府用于再分配性的支出，如贫困救济支出，是不可能要求接受救济的人按所得到的利益来分担这些支出所需要的税收的。
正因为如此，受益原则只能适用于那些在政府提供的物品和劳务中能够确定个人所得利益份额的特定用途的税收，如公路税、城建税、社会保险税等。这类税收的目的就是面向特定的公共物品和劳务的受益者筹措为提供这些公共物品所需的资金，且带有专款专用的性质。从财政支出的理论来看，这种税款专用的制度容易造成预算支出的僵化，不利于税收收入在各种必要的用途中的适当安排。所以，受益原则的运用领域受到很大的限制，只能在较小的范围中运用。
(二)支付能力原则
支付能力原则与受益原则要求截然不同，它是把税收负担的分配同个人的纳税能力相联系，而同个人从政府支出中得到的利益没有直接联系。这样，就把税收公平与支出的决策分离开来，税收公平问题由自身来衡量。具体地说，支付能力原则又包括两个方面的含义：横向公平和纵向公平。横向公平是指拥有相同的纳税能力的人必须交纳相同的税；纵向公平的含义是具有不同纳税能力的人必须交纳不同的税。横向公平要求的是一视同仁，无岐视对待；而纵向公平要求的是区别对待。这是两个相互区别又相辅相成的公平观念，即然有理由对相同条件的纳税人要给予相同的税收待遇，那么，对具有不同条件和能力的纳税人就必须区别对待，能力大，多交税，能力小，少交税，没有能力不交税。
按支付能力原则的要求，税收制度的制定和实施要做到公平必须解决几个问题：①即然以纳税能力作为衡量税收公平的基础，那么纳税能力的标准是什么？如何进行衡量？②对不同纳税能力的人要实行区别对待，那么，公平的标准是什么？纳税能力大的人要交多少税才符合公平的要求？
1．纳税能力标准与税基的选择
无论是横向公平还是纵向公平，都要有衡量纳税能力的标准。一般认为，纳税能力可以用纳税人拥有的财富来度量，由于财富多用收入、支出(消费)和财产来表示，所以，纳税能力的衡量标准也就具体化为收入、支出(消费)和财产。
个人收入表示在一定时期内取得的对经济资源的支配权，个人消费表示的是对经济资源的实际支配和使用，个人财产则表示个人拥有的对经济资源的支配权或收入的资本化。因此，它们都可反映个人的纳税能力。但它们在衡量纳税人的纳税能力方面都不是全面的、完整的。
全面而完整的收入标准应该表现为个人资产的增加，而不管其来源如何，用途如何。它包括了货币形式的收入，如工资、利息、租金、股息等，也包括了实物形式的收入和推算收入，如不经过市场交易而取得的实物或自有住房的推算租金，以及财产价值的增值，如已实现或未实现的股票、债券、房地产等价值的增加。从个人的一生来说，个人的全部资产增加等于个人的全部消费加上个人对他人的馈赠和死后的遗产。对这种全面的大口径的收入的征税实际上是一种终身所得税。只有这种大口径的收入才能全面而准确地体现一个人的纳税能力，对它的征税才是最合乎公平原则的要求。但是，以收入作为衡量纳税能力的标准，也存在着一些缺陷：(1)一些收入项目在征税中即难监测又难管理和控制，如实物收入、推算收入和未实现的资本利得。所以，征税一般只能对以货币形式表现的收入进行。但是对实物收人和推算收入不征税，显然是不公平的。此外，由于社会和政治方面的压力，对某些项目也是不征税的，如退休金、保险赔款等。这样，以收入来衡量的纳税能力就不够准确。(2)收入有多种来源，有勤劳收入(工资和劳务报酬)、投资收入、意外收入和其他收入，即使是相等收入的纳税人，其收人来源也可能有差别。而对不同来源的收入不加区别，按同等纳税，也是有失公平的。(3)支付能力的计量标准和统计口径受多方面情况影响，如家庭人口的赡养问题、身体状况等。在等量收入的情况下，一个单身汉显然比一个需负担孩子和老人的人的纳税能力要强。同等收入条件下，身体状况差的人的纳税能力也显然相对要差。此外，有人从收入公平分配的角度出发反对以收入作为衡量纳税能力的标准。认为以收入衡量纳税能力，收入高，多纳税，有悖于市场经济原则。因为在市场经济条件下，是按生产要素的贡献大小来进行分配的，它符合竞争要求和机会公平要求。一个人收入高意味着他对生产贡献大，如果贡献大而收入高，就因此要多纳税，这是不公平的。因此，有人提出以消费作为衡量纳税能力的标准。因为消费意味着对社会的索取，索取越高，就应多征税。而且，从收入的用途看，一定时期的个人收入等于该时期个人的消费支出加上储蓄，对收入征税具有对储蓄重复征税的影响，即对用于储蓄的那部分收入征税，又对储蓄的收益征税，这是不公平韵，而且也不利于储蓄和投资的增加。
从消费支出的角度来看，消费应包括所有形式的消费，无论是以现金购买的还是不经过市场而推算的消费(如房租)都应包括在内，它反映纳税人的实际支付能力。与收入相比较，对消费支出的征税不包括储蓄，它意味着只对社会资源中抽取的部分征税，而对投入部分不征税，所以，避免了对储蓄和投资的不利影响。但是，储蓄是一种延期的消费，对储蓄不征税，从负担能力来说是不公平的。而且，个人的消费支出还可能来源于储蓄，这部分消费不表示经济能力，对它的征税更有利的是效率目标而不是公平。此外，以消费支出作为税基在计算个人总支出方面存在很大困难，如如何计算可扣除的储蓄部分和不可扣除的消费部分？对耐用消费品如何评价？等等，所以，真正的支出税并无付诸实践。现代各国的消费支出税是都以消费品为课税对象的消费税。由于边际消费倾向的递减，消费税的负担呈累退，这与纳税人的经济能力的增加不相适应。
财产是个人收入的资本化价值，作为收入的“资本化”，它无疑也反映了纳税人的一种独立支付能力。一方面，纳税人可以利用财产赚取收入，拥有和使用财产本身也会给纳税人带来某种满足或形成一种效用。对财产的征税相当于对个人的将来收入征税。但在另一方面，财产虽然可表示一定的经济能力或纳税能力，但纳税能力并不等于财产。首先，收入并不一定转化为财产；其次，拥有等量的财产并不一定会给纳税人带来等量的收益；第三，拥有财产的纳税人中负债者与无债者不同，财产中不动产与动产的结构不同，反映纳税人的负担能力也不同。所以，财产也不是全面地、客观地衡量纳税能力的标准。再者，财产作为一种对过去收入的“‘积累”，对其进行征税，而对人们未来赚取收入的能力不征税，既不利于人们进行“资本”积累，也不公平。而且，以财产为税基，是对财产存量的征税而非流量征税，由于财产形式多样，实践上难以查核，估值也很困难。
综上所述，在衡量纳税人的纳税能力方面，收入、支出、财产都是不全面、不完整的。但相比较之下，收入标准较支出和财产要合理些。尽管现代所得税的征税基础不包括所有来源的收入，但所得税在税收负担的分配上还是可以按纳税能力进行适当调整。在各国财政实践中，为了贯彻公平原则，一般是以所得税为主，消费支出和财产征税为辅，通过一个复合的税收体系来较全面地贯彻公平原则。 2．纵向公平的衡量 在解决了纳税能力的衡量标准后，还要解决不同纳税能力的纳税人之间的纵向公平，即不同纳税能力的纳税人应如何征税才符合公平的要求。
从约翰·斯图亚特·穆勒以来，经济学家往往用传统的均等牺牲理论(Equal Sacrifice Approach)来分析这个问题，即如果纳税给每个纳税人带来的福利损失或牺牲是均等的，那么税收就是公平的。在经济学中，福利是指一个人所获得的效用水平或满意程度，相同收入的人的福利水平不一定相同。因此，要确定不同纳税能力的纳税人的纳税应如何不同才能是公平就需要估计纳税人在效用方面受到的牺牲，并进行个人之问的比较。这种理论是假定社会上所有人对收入的偏好相同，他们的收入边际效用也是相同。在这一前提下，如何确定不同收入纳税人的税收负担分配有三种观点：
第一，均等绝对牺牲(equal absolute sacrifice)，即每个纳税人因税收造成的效用损失相等。
第二，均等比例牺牲(equal proportional sacrifice)，即每个纳税人因纳税而造成的效用损失占税前全部效用的比例相等。 第三，均等边际牺牲(equal marginal sacririce)，即纳税后使每个人的收入边际效用都相等。它意味着没有办法能从任何纳税者手中取得一单位货币给予别人以增加总效用，全社会的纳税人因税收所造成的福利损失之和最小，又称为最小牺牲(minimun sacrifice)。
三种不同的牺牲理论对税收负担分配的要求是不同的。从均等绝对牺牲来说，如果收入的边际效用是常数，即边际效用曲线呈水平状况的话，那么均等绝对牺牲要求对不同收入的纳税人实行等额征税。如果边际效用递减，或者说减少一个单位货币对高收入者来说所牺牲的效用较小，要使每个人因纳税而造成的福利损失相同，就必须对高收入者征税。由于边际效用曲线斜率不同，所以比例税率、累进税率、累退税率都可能适用。至于使用伺种税率，则要视边际效用对收人的弹性大小而定。如果弹性大于1，则应采用累进税率；弹性等于1，则比例税率适宜；如果弹性小于1，则应实行累退税率。按照均等比例牺牲要求，如果个人的收入边际效用曲线为常数，那么均等比例牺牲要求要按比例税率征税；如果边际效用曲线递减，为了使不同收入纳税人效用损失相等，高收入者所放弃的收入比例也要大，显然税收应该是累进的。而按照均等边际牺牲原则，在边际效用曲线递减的情况下，由于高收入者的收入边际效用总是要低于低收入者的边际效用，要使每个人税后的边际效用相等，就必须实行最大的累进——100％的累进，直到高收入者的税后收入下降到与低收人者相等，它的结果将是收入的绝对平均。从收入分配的角度，这种做法消除了贫富差距，使税后个人收入效用之和最大化，但却以牺牲一定的效率为代价，使最终可供分配的社会产品减少。
