）第一节 个人所得税
一、个人所得税概述
个人所得税是以个人(自然人)取得的各项所得为课税对象征收的税收的统称，最早开征于英国，现在世界上已经有140多个国家开征了个人所得税，并且已经成为了一个重要的税收收入来源。这主要归功于个人所得税如下几个方面重要的作用：
1．财政收入的重要来源
个人所得税以个人所获取的各项所得为课税对象。作为课税基础的所得来源于国家的经济资源和个人的经济活动，只要有所得，就可以课征所得税。所得便成为了政府税收的重要税源，而且随着经济资源的不断增加和经济活动的日益扩大，所得收入也必然随着增长。而且对所得课税是从源课税，税源漏失较少，政府所能征收到的税收较多。因此，所得税特别是个人所得税，已经成为了西方发达国家最主要的收入来源。
2．促进社会公平
虽然世界各国国民经济的发展水平达到了相当高度，但许多国家劳资对立等社会问题仍普遍存在。所以，实施分类所得税，可对财产所得课以重课，对勤劳所得课以轻课或不征税；实施综合所得税，可对高所得者课以重课，而对低所得者课以轻课。这二种个人所得税的类型都能促进所得的公平分配，以促进社会公平的目标的实现。
3．自动稳定机能
税收的自动稳定机能，又称为内在稳定功能。指的是税收可以不经过税率的提高，即可与经济运行自动配合，并借这种作用对经济发生调节的作用。通常，多种税收都含有这种功能，而个人所得税因采用累进税率，其所得弹性大于1，故自动稳定机能更加显著。因此，在经济繁荣时期，税收的增加率较国民所得增加率为高，可自动抑制膨胀的趋势；反之，在经济萧条时期，税收的减少率较国民所得降低率高，故可以阻遏继续紧缩的趋势。
4．维持经济和社会稳定
所得税可以抑制资本的过度集中和通货膨胀，故可以维持经济繁荣。所得税可以通过税率的变动，使收人富于弹性。当国家遇有大的变故或面临战争时，所得税率可视实际情况，适当提高，即可使收入适应支出，满足社会和经济需要。
二、个人所得税制的模式
从世界各国开征个人所得税的情况看，个人所得税制可分为三种模式：分类所得税制、综合所得税制和分类综合所得税制。
(一)分类所得税制
分类所得税制，它是指将各种所得分为若干类别，对各种来源不同、性质各异的所得分别以不同的税率计税的一种所得税课征制度或模式。分类所得税的立论依据是对不同性质的所得项目应采取不同税率，分别承担轻重不同的税负。勤劳所得(earned income)如工资、薪金所得，要付出辛勤的劳动才能获得，应课以较轻的税。投资所得(invest income)如股息、利息、租金等，凭借拥有资金或财产权而获得，所含的辛苦较少，应课以较重的所得税。分类所得税制一般采用比例税率。
分类所得税制的优点主要体现在：(1)按不同性质的所得，在税负上实行差别待遇，较好地体现横向公平；(2)便于广泛采取源泉一次性课征，减少征收费用，也少了汇算清缴的麻烦。分类所得税制的缺陷主要是征税范围有限，主要着眼于有连续稳定收入来源的单项所得，特别是对某些所得项目不采用累进税率，很难体现纵向公平的纳税原则。此外，分类所得税制不能从制度上虑及纳税人家庭负担情况而满足人们的基本生活需要。
(二)综合所得税制
综合所得税制，又称为一般所得税，亦称“综合税制”。它是指将纳税人在一定期间内(一年)各种不同来源的所得综合起来，减去法定减免和扣除项目的数额后，就其余额按累进税率计征所得税的一种课税制度。
“综合所得税制”设计的指导思想是：既然个人所得税是一种对人税，计税依据就应是人的总体负担能力，其应税所得就应是纳税人一定时期(一年)获得的各种所得减除各项法定减免额和扣除额之后的净额，其应纳税款应等于这一净额与统一的累进税率的乘积。所以，综合所得税制的优点，就在于它最能体现纳税人的实际负担水平，同时还不缩小其税基以及最能体现支付能力原则或量能课税原则。
美国是典型的并一直实行综合所得税制的国家，它对许多国家的税制建设产生过重大影响。法国、德国等最初是采用分类所得税制，后来仿效美国，将其各自国家的所得税改造为“综合所得税”。综合所得税最大的特征就是“反举例”，即除对具体例举的免税的收入项目加以免税外，其他收入一律要征税。目前，综合所得税课税制度已成为所得税课税制度的一个发展方向。
(三)分类综合所得税制
分类综合所得税制是将分类和综合两种所得税课税制度的优点兼收并蓄，实行分项课征和综合计税相结合的一种所得课税制度类型。这种类型的所得税，是按纳税人的各项有规则的连续所得先课以一定比例的分类所得税，然后再以统一累进税率课以综合所得税。
实施分类综合所得税的优点在于坚持了按支付能力课税原则，对纳税人不同的收入来源实行综合计征，又坚持了对不同性质的收入区别等待原则，对所列举的特定项目按特定办法和税率课征。但其缺点就是计税征收较为麻烦。日本是实行这种所得税课税制度的国家之一。
三、个人所得税纳税人
(一)纳税人的确定与税收管辖权
个人所得税的纳税人的确定与税收管辖权有着密切联系。税收管辖权只能在国家行政权力所涉及的范围内行使，而不能超越这个范围。国家行政权力所涉及的范围，从人员角度看，包括居住在本国境内和境外的所有本国公民以及在本国居住构成居民的外籍人员；从地域上看，包括国境范围以内全部地区；从空间上看，包括一国的领土、领海和领空。
根据纳税人的复杂情况，税收管辖权的确定一般采用属人主义和属地主义两种原则。按属人原则确定的税收管辖权称为居民(公民)管辖权，它视一个自然人是否属于本国的居民(或公民)确定对其课税或不课税。只要属于本国居民(或公民)，就可确定其为本国纳税人，并对其来自世界范围内的全部所得征税，而非居民(或公民)，其所得不论来自国内还是国外，均不征税。
按属地主义原则所确定的税收管辖权称为地域管辖权或收入来源地管辖权，它是以一个自然人的收入来源地区或经营活动地为标准，确定纳税人是课税还是不课税；凡来源于本国的收入或所得，均要征税，来源于国外或境外的收入或所得则不征税。
两种不同的税收管辖权，对国家的政治、经济等方面的影响是不同的，因此各国的选择也不同。一般而言，主权国家在实际确定本国税收管辖权时，可根据其中一个原则实行一种管辖权，也可根据两种原则，同时行使两种管辖权，并不受其他国家干涉。因此，目前各国一般都同时行使两种税收管辖权。
(二)纳税人确定标准
从理论和实践看，个人所得税纳税人的确定，一般有以下几个标准：
1．单纯以公民为纳税人标准。凡属本国公民，即确定为纳税人，不是本国公民则不能确定为纳税人。因此，按这种标准确定纳税人的关键，是对公民资格的认定。公民，通常是指具有一个国家的国籍并据该国的法律规定，享有一定权力并承担一定义务的自然人。不同的国家，其公民的概念是不同的，但几乎所有的国家均以国籍作为确定公民的主要标准，再结合其他一些条件确定纳税人。
2．单纯以居民为纳税人标准。凡属本国居民，即确定为纳税人，不是本国居民则不能确定为纳税人。居民是指居住在一国境内并受该国法律管辖的自然人。这种标准不论本国人还是外国人，不论是有国籍还是无国籍，只要在某国居住并达到该国所规定的居民标准，即被确定为该国居民。一般说来．世界各国确定居民的标准主要有以下三种：
(1)居住时间标准。一个自然人在一个行使居民税收管辖权的国家内居住或停留超过一定时间，即确定为该国居民。不同的国家对居住时间的规定不完全相同。有的国家规定为365天，如中国、巴西、新西兰、日本、菲律宾、韩国等国家；有的国家规定为183天，如英国、印度、新加坡、印尼等国家。
(2)住所标准。一个自然人在一个行使居民税收管辖权的国家内有住所并达到该国所规定的标准就被确定为该国居民。住所一般是指一个人的家庭、婚姻、财产所在地，是一种永久居住场所。住所一般有以下三种：一是原始住所。又称为固有住所和生来住所，即人出生时就有的住所；二是选择住所。即当事人以自己的意愿所选定的住所；三是法定住所，又称为强制住所或抑制住所，即某些人由于某种原因不能自己设定住所，必须由法律规定其住所。如没有行为能力的人的住所、犯人和流放人员的住所即按法定住所处理。采用住所标准的国家主要有法国、瑞士、德国等一些欧洲国家。
若一国以居民标准确定个人所得税的纳税人，那么，凡为该国居民，就负有无限纳税义务，就其国内外所有收人向该国纳税。
3．以地域管辖权来确定纳税人。以地域管辖权来确定纳税人，即非公民或非居民也可被确定为个人所得税的纳税人。无论采取公民标准，还是采取居民标准以及公民和居民相结合标准，确定个人所得税的纳税人时，都不能包含非公民或非居民，所以许多国家都兼采用地域税收管辖权。对不是本国公民也不是本国居民的自然人，若在核国境内取得收人或所得，须向收入来源国缴纳个人所得税，即成为该国个人所得税纳税人，负有有限纳税义务。
目前，世界各国一般都同时行使以属人原则确立的居民(公民)税收管辖权和以属地原则确立的地域管辖权(或收入来源地管辖权)。但有些国家仅行使居民(公民)税收管辖权；也有的国家或地区仅行使地域管辖权。同时行使两种税收管辖权的国家，其纳税人包括居民纳税人和非居民纳税人，前者负有无限纳税义务，即纳税人在国内外所取得的收入均要向该国政府缴纳个人所得税；而后者仅负有有限纳税义务，即纳税人在该国境内的收入或所得须向该国政府缴纳个人所得税，境外所得无须纳税。仅行使居民(公民)税收管辖权的国家，其个人所得税的纳税人为该国居民(公民)，该国居民(公民)负有无限纳税义务，非居民(公民)不纳税。仅行使地域管辖权的国家，只要一个自然人在该国取得收入或所得，无论自然人是否是公民、居民，均被确定为个人所得税的纳税人，要负有限纳税义务，即对来源于该国的收入或所得缴纳个人所得税。而对居民(公民)取得来源于境外的所得不予课税。
四、个人所得税的税基——应税所得
应税所得是个人所得税的一个重要概念，它与所得不是同一概念。各国税法多以实现值来计算应税所得，即以某一时期实现了的收入减去为取得这些所得而花费的成本，再减去同期亏损所求得的差，即：应税所得=收人总额一不予计列的所得一费用支出一扣除额一为维持家庭生计的减免。而各项具体内容各国规定各有不同。
1．应税总所得的定义。
到目前为止，还没有一个国家的税收法规采用“来源说”和“净增值说”中的任何一种作为所得的定义。实际实行的是与上述两种学术定义不完全对应的税法定义。第一种办法是：在税法中制定一条包括各项应税所得的条款，即逐项列举应税的项目，但对每一项内容并未作详细规定，而只是给出较为粗略的概念。其优点在于使所得税有宽广的征税范围和含糊的解释，不给纳税人有可乘之机。另一种方法是：把总所得定义为各种应税所得的总额，把各种应税所得详尽地划分为几大类，分类计算计税所得。凡不属于所规定的任何一类所得应为免税项目。当然，大多数国家税法有意设立了一项“拾遗”的所得类别——其他所得，使一些特殊的所得被置于该类别之中。
2．应税所得中的免税。在财政学术语中，免税被理解为不纳税的收入。免税不同于不纳税，实际上，免税是指属于总所得但被税法明确规定为免予缴纳所得税的项目。免税还与费用扣除和生计扣除有别，费用和生计扣除使一部分所得不纳所得税，即将应税总所得降为应税净所得。免税方式或授予特别的项目，或规定为收入，或授予一定类别的纳税人。如许多国家对政府债券的利息，或对特定类型的储蓄存款利息实行免税，或者对社会保险福利免税；有些国家还有其它一些特定的免税，如哥伦比亚对天主教神父免税，墨西哥对出版书籍所获利润给予部分免税等。但任何一个国家都会谨慎的使用免税，因为免税是有代价的，它对税收的横向公平和纵向公平是一种扭曲，同时还缩小了所得税的税基。
3．应税净所得的定义。应税净所得又称为实际应税所得，它是指在一定时期内，个人应税总所得扣除费用及损失后的余额。一般而言，个人应税总所得的扣除有：所得的生产成本、个人基本扣除、受抚养人扣除、个人特许扣除、鼓励或再分配性扣除阳亏损处理等。
(1)所得的生产成本。所谓所得的生产成本就是为产生或得到应税收入而发生的支出。一般而言，各国税法均规定了所得的生产成本的扣除，只不过规定了可扣除和不可扣除的“所得生产成本”范围。这是因为所得税是建立在净所得的概念基础上的，如果采用总收入的概念，纳税人的所得要征税，其支出亦要征税。同时，对总收入征税就意味着双重征税，因为总收入的取得者及提供者都将就同一项内容被征税。
(2)个人基本扣除。一般而言，各国税法对个人所得按一定比例扣除维持基本生活的费用。大体说，个人基本扣除可采取两种不同方法：一种被称之为“最初扣除”。这种扣除是当纳税人的应税所得未超过规定的基本扣除时才给予的，如当扣除额规定为100美元时，纳税人的所得如果超过100美元，那么他的全部所得均要纳税。另一种形式的基本扣除称为“持续扣除”，即不管个人所得的高低，一律扣除规定的数额。如扣除额规定为100美元，这样一个纳税人挣取1000美元的净所得，则计税所得是900美元；挣取5000美元的纳税人可按4900美元计征税款。“最初扣除”目的是对规定标准以下的所得给予免税，即用来免除低收人者或最穷的人的纳税义务的。
