1.判断抽样的一般方法
判断抽样,又称非统计抽样,也叫重点抽样。这种抽样方法不是随机选择样本,而是凭审查人员的理论修养、实际工作经验和判断能力来选择样本。判断抽样审查法,一般采用分组抽样和重点抽样。
(1)分组抽样。
分组抽样,这是审查人员常用的一种判断抽样审查法。分组是按相同性质的项目和样本进行分组。分组样本常常包括一个特定期间、一列号码顺序、汉字偏旁部首、汉语拼音字母顺序等的一切项目。例如,审查应收账款时,凡是第一个汉字的偏旁为纟或氵的应收账款账户名称,可以分为一组,并全部进行检查;又如,审查支票时,审查人员可决定对1月至6月所签发的支票,或支票号码从129876至132654号的支票,可以分为一组,并全部进行检查。在下次的支票。另外,审查人员在没有抽查时,事前应对分组情况进行保密。
分组抽样不是随机选择技术。从统计抽样观点看,分组抽样因为不能够将总体置于平等的地位,即抽取的样本不是随时选择,抽取的机遇并不相等,因此,分组抽样具有它的局限性。
(2)重点抽样。
重点抽样,就是根据审查人员的主观判断,有重点地确定抽取某些样本的一种判断抽样审查法,这也是审查工作中常用的抽样法。重点抽样的关键是判断,审查人员的判断是否正确。是否符合客观实际,除审查人员的理论修养和实践经验以外,审查人员还应考虑以下问题:
①选择的样本项目,应考虑总体特性的代表性;
②取样规模和选择样本项目,应考虑内部控制制度的可靠性;
③取样规模和选择样本项目,应考虑总体及其所含项目的重要性;
④适当考虑总体份量的大小。凡总体份量大,取样规模应略加扩大;反之,取样规模应相对缩小。
判断抽样审查法除采用分组抽样和重点抽样以外,还可以采用分层抽样和整群抽样。对于按层和按群抽样,也可视为判断抽样审查法的一种。分层抽样和整群抽样的具体做法,参见本章有关内容。
2.判断抽样法的步骤
采用判断抽样审查法进行审查,一般要经过确定抽查对象,确定抽查范围,确定抽查数量,选取样本,作出审查结论几个步骤。其中确定抽查数量和选取样本是关键环节。
(1)确定抽查对象。
采用判断抽样审查法,首先要确定抽查对象。能否正确确定抽查对象,直接影响抽查数量的确定和样本的选择,也影响审查目标的实现。一般地说,可根据下列因素来确定抽查对象。
①审查目标。
审查目标,就是审查人员进行审查工作所要达到的目的。每一次审查工作,都有每一次工作的目的。目的不同,其抽查对象也不相同。在确定抽查对象时,就必须考虑抽查的对象经审核、查阅、分析以后,是否能达到预期的目的。因此,在确定抽查对象时,必须根据审查目标来确定。例如,审查目标是为了查明企业有无偷漏税收,则销售明细账等就是重点抽查对象。
②重要性项目。
审查中的项目是否重要,其标志有二:一是该项目在总体中的地位,或者说该项目在总体中的重要程度;二是该项目在实现审查目标中的作用。诸如数量的多少,价值的大小,时间的长短,性质的轻重,保管的好坏等,都是确定项目是否重要的具体标志。在确定抽查对象时,必须根据项目的重要性来确定。例如,对库存材料的审查,收发频繁的,数量多的,价值大的,保管差的,用途广的材料,就是重点抽查对象。
③危险性项目。
危险性项目,就是指容易发生错误的项目,或者说容易被不法人员进行舞弊的项目。项目的危险性愈大,愈要作为抽查的对象。对危险性项目的抽查,容易查出问题,能够收到事半功倍的效果。例如,对残、废料的审查,由于残、废料一般无记载,销售后的收入容易被贪污或入小金库。因此,其他销售账户(结合废品回收公司)就是重点抽查对象。
④内部控制制度。
企业的内部控制制度是否健全,是否严格认真执行,与经济业务和会计核算资料的真实性和正确性有关。凡内部控制制度健全,且又严格认真执行,则经济业务和会计资料发生错误和进行舞弊的可能性就小;反之,经济业务和会计资料发生错误和进行舞弊的可能性就大。因此,内部控制制度不健全或不严格认真执行的单位,其经济业务或会计记录,就是重点抽查对象。
⑤职工德才。
企业有无贪污、盗窃等舞弊情况,或者有无过失错误情况,除企业内部控制制度是否健全和是否严格认真执行外,职工的思想品德,工作态度和业务能力也是一个重要原因。对于思想品德差,工作不负责,业务水平低的经办人员所经管的业务和账目,应作为重点抽查对象。
⑥群众反映。
审查人员依靠自己的学识,工作经验和判断能力对抽查对象作出判断,这仅仅是一个方面;另一方面,由于职工群众非常了解企业有无弄虚作假,违犯财经纪律,浪费资金,积压物资等问题,所以,审查人员要依靠职工群众所提供的资料和检举揭发的问题,来确定重点抽查对象。此外,审查人员还应听取与企业发生关系的其他部门(如财政、税收、银行、工商行政管理)所反映的情况,也是确定重点抽查对象的一个重要方面。
(2)确定抽查范围。
在采用判断抽样审查法时,判断、抽查都是为审查目标服务的。为了实现审查目标,在判断、抽查过程中,必须充分考虑到抽查的范围。如果离开抽查的范围,则会形成漫无边际的抽查,其结果,显然不会达到审查目标。抽查范围包括:时间范围、资料范围和业务范围。
①时间范围。
时间范围,就是根据审查目标和审查任务来确定审查某一段期间的账目或业务。审查人员接受审查任务时,一般都规定有审查的时间范围,如某一年度或某一季度。对于某些专案审查,如贪污舞弊审查,就不能按年或按季作为抽查的时间范围,而应对不法舞弊人员所经营的业务期间,作为抽查的范围,其抽查时间可能是一年,也可能是两年或三年,甚至更长的时间。
确定抽查的时间范围也不是固定不变的。如确定某个会计年度为抽查时间范围,当审查应收账款需要涉及以前年度的账目时,就不能因为抽查时间范围确定在某一个会计年度,就不能审查以前年度的账目,只要审查需要,就必须突破时间范围的限制。在一般情况下,应在规定的时间范围内进行抽查。
②资料范围。
资料范围,就是根据审查目标和审查任务,确定审查某些资料的范围。在一般情况下,就是要确定审查哪些凭证、账簿、记录。资料范围与时间范围一样,也不是固定不变的,只要在审查过程中发现问题,不论是否属于资料范围,都要进行审查。作为民间审查,审查人员应提供审查线索,请委托单位另案处理或调整原定的审查任务。作为国家审查,审查人员则应顺藤摸瓜,把问题查清。
③业务范围。
业务范围,就是根据审查目标和审查任务,确定审查某些业务的范围。这也是在实施判断抽样审查法要充分考虑的一个问题。因为企业的经济业务种类繁多,有材料的采购,产品的销售,货款的收回,债权的债务的不断形成等,它们之间存在着一定的联系,在确定抽查业务范围时,既要考虑到其联系,更要考虑到审查的任务。只有这样,才能划定一个大致的范围,突出重点抽查的项目。
(3)确定抽查的数量。
判断抽样审查法的核心有两点,一是抽查多少样本,二是抽查哪些样本。在确定抽查对象和抽查范围以后,就可以根据已掌握的情况,对抽查多少样本作出判断。一般地说,在确定抽查数量时,可根据总体规模,内部控制的强弱程度,抽查重点,审查成本诸因素来确定。
①总体规模。
总体规模,指抽查范围内的全部应抽查的对象。抽查范围越宽,应抽查对象越多,即总体规模越大,在考虑抽查数量时,相应地要多抽查一些数量;反之,总体规模越小,在考虑抽查数量时,相应地要少抽查一些数量。总之,抽查数量要适量,不要过多,否则,增加工作量,增加审查成本;不要过少,否则,不能代表总体,影响抽查结果的准确性。根据近几年审查实践经验,抽查的数量以总体规模的20%到30%为宜。
②内部控制的强弱程度。
企业的内部控制是由企业的控制系统来完成的。内部控制是通过组织方案,经营决策过程对经营活动的控制,以及通过会计组织与管理对直接与会计记录的真实性、可靠性有关的控制。只要企业加强内部控制,企业内部经营活动和会计记录就不会出现错误或少出现错误,在这样情况下,就可以不抽查或少抽查一些数量;相反,由于内部控制薄弱,经营活动和会计资料的正确性就没有保障,在这样情况下,就需要多抽查一些数量。
③抽查重点。
判断抽样审查的抽样技术,是凭经验判断进行重点选样。因此,抽查数量的确定,在很大程度上决定于抽查的重点。抽查重点是必抽项目,并在整个抽查对象中应占较大的比重。所谓占较大比重,就是把全部抽查对象进行分类,一是重点抽查,二是一般抽查,三是稍作抽查。然后确定各类抽查的比重。重点抽查部分一般应占全部抽查对象的70%以上。
④审查成本。
在确定抽查数量时,还有一个不能被忽视的因素。在一般情况下,抽查数量越多,花费的人力、物力和财力就越多;反之,抽查数量越少,花费的人力、物力和财力就越少。因此,为了降低审查成本,对于那些没有代表性的项目,或对审查结论影响不大的项目,可适当地减少抽查数量。但要注意,节约审查成本,并不是要求对应该抽查的项目减少抽查,反而只要抽足一定数量的样本,就能对审查结论有较大的影响,即使审查成本很高,也要进行抽查,必要时,还可对该部分审查对象实施详细审查。
审查人员根据上述因素确定抽查数量,只是一个初步判断应该抽查的数量。在实际工作中,实际抽查数量还应根据部分抽查样本情况,再确定确定实际抽查数量。只要判断准确,初步判断应抽查数量与实际抽查数量基本上是吻合的。
(4)选取样本。
抽查法的一个显著特点,就是以抽查的样本特性来推断总体的特性。因此,选样是否合适,则是决定审查工作质量的关键问题。由于判断抽样审查法的选样是凭审查人员的主观判断来决定,如不严加注意,选择的样本就容易带上主观色彩,往往与实际情况发生背离。因此,选取样本必须符合以下要求:
①样本要具有广泛性。
②样本要具有代表性。
③样本要具有适当性。
审查人员在选取样本时,还必须明确以下几个问题:
首先,需要明确抽查对象的错弊构成。审查人员要正确选取样本,事前必须要对被查对象可能出现的任何错误、缺陷、舞弊或其他问题进行预测、估计,了解错弊的构成情况,做到心中有数,以便在选取样本时,能有的放矢。
然后,需要明确抽查对象的总体构成。一个大总体是由若干个小总体构成的,而每个总体构成却又是多种多样的。从会计总体来说,它有以下几种构成情况:
①某一总分类账户所属的全部明细分类账户或全部明细表。
②某一明细账户的全部账项和全部记账凭证及附属原始凭证。
③某类业务的全部账项和全部记账凭证及其附属原始凭证。
④某一项目的全部账项和全部记账凭证及其附属原始凭证。
⑤某种原始凭证的全部单位,如支票存根。
最后,需要明确选取样本的方式。对会计资料的选样,其选样方式有以下几种情况:
①在实行原始凭证按业务或会计科目分类装订保管的条件下,可直接从同类凭证的总体中抽选部分作为样本进行抽查,然后追踪核对审阅有关会计账簿。
②在实行日记总账核算形式下,如果凭证是按时序装订,则可先根据日记账抽选部分账项进行抽查,并就选中的账项查核同类凭证,然后追踪核对审阅有关分类账。
③在实行汇总记账凭证或科目汇总表核算形式下,原始凭证一般都是粘附于记账凭证之后序时装订保管的,则可根据各科目的明细分类账抽选部分账项进行抽查,然后就选中的账项进行审查,并追溯到凭证的查核。
④在实行某类原始凭证单独保管的条件下,则可先从这些凭证中抽选样本,然后再查对记账凭证、明细账和总账。
(5)审查样本。
审查人员选取样本以后,就应对样本进行严格认真的审查。如果在审查中发现有错误,或者发现的错误在样本中占有较高的比重(一般可确定在8%以上),那么就还需要扩大抽查样本的数量,直到把问题基本审查清楚为止。如果在审查样本中没有发现错弊或者发现的错误性质不严重,可考虑适当减少样本。
在审查样本过程中,审查人员还应注意以下几个问题:
①在审查样本时,不得马虎从事,不能放弃任何一个可疑点。
②在审查样本过程中,如果发现有些总是涉及到审查人员的亲朋好友,或与自己有关时,审查人员应主动向审查负责人说明情况或回避,不得在中作梗,或在中徇私枉法。
③在审查样本时,要注意样本之间的内在联系,不能孤零零地对某一个样本进行审查,而应结合其他样本和情况进行审查。
④在样本审查过程中,如果有些问题搞不清楚,一定要虚心请教有关同志,不得装懂,以免贻误工作。
样本经审核以后,应将审查情况,即将样本名称和数量,样本的错误金额及其性质,错误责任及其他情况等记入审查工作底稿。
(6)作出审查结论。
判断抽样审查法的最后一个步骤,就是根据抽查情况作出审查结论。由于判断抽样审查法的核心是审查人员的主观判断,根据主观判断抽取的样本,不可能完全符合客观的实际情况。样本毕竟是样本,它也只能代表总体,它本身并不是总体,因而审查的样本结果与总体特性总会产生一定的差距。因此,审查人员在根据样本审查结果作审查结论时,应注意以下几个问题:
①对于暂未搞清楚的的问题,不要轻意作出是或非的审查结论,以免将来把问题查清后,造成被动局面,影响审查的权威性,妨碍审查工作的开展。
②对于没有足够证据的可疑问题,不能作审查结论,但可以把可疑事项向委托单位报告清楚。
③对于已经查清的问题,在作审查结论时,也要慎重,不能绝对化,要严格掌握尺寸,不要夸大,也不要缩小,结论要恰如其分。
在审查实务中,采用判断抽样无疑具有重要的作用。但是,判断抽样的结果不能以统计方法加以解释,因此,它不能量度样本误差的风险;同时,审查方法的运用,并非采用一法后,就排斥它法的使用,往往多种方法同时使用。因为采用判断抽样审查法时,不能孤立地进行判断抽样,往往需要同时运用统计抽样。正如采用统计抽样审查法时,往往还要凭审查人员的判断一样。总之,两者结合使用,才能收到较好的效果。