第四节 管理费用预算
管理费用的大部分属于固定性质，属于不可控制成本，往往容易被人疏忽，失去自觉的控制。但是，如能妥为计划，有效地利用预算加以控制，更能达到节约开支、降低成本的目的。
管理费用虽然大部分属于固定费用，但其中某些项目具有变动性质。比如，差旅费、通讯费、办公费在一定的业务量范围内属于固定费用。当超过某些业务量范围之外，则属于变动费用，它随销售额的增减而成正比例的变化。所以，在编制管理费用预算时，也应分别将其中的固定费用与变动费用采取不同方法计算。
管理费用预算应依权责归属划分为费用中心，使每一项费用，都有负责的责任单位或责任人从事控制，比如房屋修理维护费、水电费、文具及办公费、市内交通费由行政服务部门控制；检验试验费、设计制图纸费由技术部门负责控制；物流运输费、仓储费、罚金支出、材料和产品盘亏等由供销部门负责控制；工资及附加费、保险费、利息支出、其他等项，无法划定责任部门的，则由财会人事部门负责控制。
根据弹性预算编制管理费用预算，可以弹性预算所确定的业务量和费率来计算变动费用，固定费用可根据每月的预计数，按年、季进行计算。在弹性预算中不同费用采取不同的业务量（销售额、生产总值和员工人数）进行计算，可使预算更为准确。
根据有关业务量和变动费率对财会部门控制的费用预算计算（1月份费用预算）。据此，即可编成管理费用预算表。
案例 深圳航空有限公司目标成本预算管理
深圳航空有限责任公司（以下简称“深航”）自1992年创立以来，始终秉承“服务大众，奉献社会”的宗旨，本着“安全第一、正常飞行、优质服务、提高效益”的经营理念，在社会上树立了良好的形象，1997-2001年连续5年取得“旅客话民航”用户评价全国第一名。并从开航第二年开始连续9年保持盈利，特别是近三年来，深航连年实现利润近亿元，以占民航2%的飞机架数，实现了我国民航业近20%的利润。2003年上半年深航经受了非典疫情的巨大冲击，成为全国惟一一家盈利的航空公司，创造出令中国民航界惊讶的发展“奇迹”。
一、低成本预算管理的产生背景
我国由于长期的计划经济管理，而民航业作为国家垄断的行业，计划经济色彩尤其浓厚，特别是在经营观念、经营机制、管理水平、人员素质等方面与现代企业管理要求存在着较大差距。20世纪90年代初，国民经济飞速发展，市场需求不断扩大，供需相对均衡，航空公司经营相对容易，较好的经济效益掩盖了诸多问题。90年代末期，由于国内票价政策逐步放开，航空市场供需状况失衡，市场竞争日趋激烈，国内民航业受到严重冲击，效益连年下滑，出现了1998年全行业亏损。亏损的一个重要原因就是管理粗放、成本居高不下，深航虽然仍保持盈利，但主营收入比上年下降6.7%，运输成本反而较上年增加3.66%。严峻的经营形势引起了深航强烈的危机感和紧迫感，面对市场竞争的压力，深航应如何去迎接挑战呢？经过认真地思索和研究，深航意识到，一方面，在目前的运行环境下，航空管制、航线审批等多方面的制约以及运输成本构成中绝大部分不可控制因素的影响，航空公司只能是微利运转。另一方面，由于现阶段生产增幅受市场客源增长和不规范票价竞争的制约，企业仅靠大量增加收入提高效益比较困难，因此必须努力降低可控的成本，走低成本航空营运之路。正是在这样的背景下，深航从2000年开始酝酿，2001年正式提出实施“以降低成本为目标的预算管理”（以下简称“低成本预算管理”），通过预算管理手段，围绕降低成本费用水平，对成本进行事前、事中、事后控制，将低成本管理融合到公司生产经营的各个方面，以提高公司的经济效益。
二、低成本预算管理的主要内容和做法
深航低成本预算管理是以降低成本费用作为预算管理的总目标，由公司最高权力机构讨论通过的公司在未来一定期间经营思想、经营目标和经营决策并以货币或数字的形式表示出来的综合行动计划和经济责任作为约束依据。低成本预算管理的基本内涵在于：以降低成本为公司管理的主线，将公司预算管理与目标成本管理进行有机结合，强调科学合理规划公司的目标成本水平，然后分解到涉及成本发生的所有责任部门或责任人；通过预算控制，对公司生产经营活动中影响成本的各种因素加以管理，发现与预定的目标成本之间产生差异，采取有效的措施加以纠正；最终以预算为标准，科学考核责任部门和责任人的业绩。通过低成本预算管理，控制和改善业务流和资金流，使预算控制成为公司管理控制系统中不可或缺的一部分，最大限度地降低公司成本水平，更好地发挥竞争优势。其主要做法是：
（一）抓思想观念转变，排除推行预算管理体制的思想障碍
深航作为一家诞生在改革开放前沿的深圳的航空企业，虽然较早接受预算管理体制的思想，但囿于长期以来民航业以安全生产为导向的管理，认为只要搞好飞行安全就行，在观念上停滞于传统的企业生产型预算阶段，并且不少人认为预算管理仅仅是财务部门的事情，是做给董事会或上级领导看的。陈旧的预算理念不利于公司预算管理的实践，严重制约了预算控制作用的发挥，阻碍了公司科学化管理水平的提高。
针对预算工作不受重视、广大员工消极抵触、预算管理遇到较大阻力的情况，深航高层领导对此高度重视，下了大决心，要把加强预算管理作为提升经营管理水平的手段。2001年，深航成立预算管理委员会，由总经理亲自挂帅，提出将低成本预算管理上升到公司战略高度，将预算工作开展情况作为年度考核的重要指标，直接与各部门的奖金挂钩。
有了领导的高度重视和支持，还需解决人们思想上的误区。针对长期以来在飞行、机务等生产部门普遍存在的只重生产的安全性，不重生产的效益性，缺乏成本控制意识的现象，深航认为关键点在于正确认识安全生产与经济效益的关系，组织生产部门员工和财务部门员工进行座谈，使生产部门员工明白安全生产是经济效益的前提，经济效益是安全生产的目的，有了经济效益才能更好地保证安全生产的投入，二者是相互协调、相互促进的。财务部门也在全公司范围内广泛宣传，并陆续制定和发布了一系列有关预算管理的规章制度，使各项工作有章可循，有规可依，以此提高全体员工对预算管理的认识。破除了成本、预算是财务部门或公司领导的事，和我无关的思想，树立了全员参与预算的意识，强化了预算管理需要整体协调配合的观念，激发了广大员工为实现企业的经营目标而参与预算、降耗增效的积极性。
（二）建立预算管理组织体系，实行预算归口管理制度
预算管理组织体系是预算管理得以实施的载体，为保障低成本预算管理模式的良好运行，深航根据责权利一致的原则设计预算管理组织结构，构建了以预算管理委员会为主导的四级预算管理体制，包括预算管理委员会、预算综合管理部门、预算归口管理部门及各预算责任部门。
1.预算管理委员会。它是公司全面预算管理的最高权力机构，由总经理直接领导，预算委员会成员由总经理室成员和相关部门主要负责人组成。其主要权责包括确定预算的目标、预算政策和程序以及审议批准年度预算方案。
2.预算综合管理部门。职权设置在计财部，计财部在预算管理委员会的领导下，负责组织、监督公司日常预算管理工作，具体负责组织公司预算的编制、审查、汇总、上报、下达、调整和考核等工作，跟踪监督预算的执行情况，分析预算与实际执行的差异及原因，提出改进管理的措施和建议。
3.预算归口管理部门。当预算管理深入到生产经营各领域时，仅靠财务部门进行预算管理是不可能达到及时有效性要求的，必须有相关职能部门的配合。这一方面是因为随着预算的深入和细化，会越来越多地涉及生产经营活动的专业细节，财务人员未必能准确把握，需要相关职能部门介入；另一方面是通过归口管理，可以实现统一协调和交叉控制，提高管理控制的力度。因此，深航建立了“归口管理”预算制度，即在计财部和责任部门之间设立了一个中间环节——归口管理部门，其职权由相关职能部门承担。
深航根据专业管理职能划分5个归口管理部门，包括总务部、办公室、运行控制中心、人力资源及信息中心。各预算归口管理部门，负责对该部门负有归口管理职能项目预算的编制、控制及跟踪考核管理。如：总务部归口管理水电、办公、地运费及资产购置等；运行控制中心归口管理航油消耗及航力费用等；人力资源部归口管理人力资源成本等。由计财部对归口部门实行总量控制，归口部门根据预算定额指标分部门项目对各责任部门进行归口控制，各责任部门制定具体的预算使用和实施措施。通过预算归口管理，明确了各归口管理部门在预算编制和控制中的责任，保证了预算控制的有效性。
4.各预算责任部门。公司各部门及内部核算单位是预算管理体系中的基本单位，也是费用成本责任中心，预算的编制、下达、控制、分析和考核都以责任中心为单位进行，在计财部及归口管理部门的指导下，负责本责任中心各项成本费用项目预算的实施，其主要负责人对责任中心预算执行结果承担责任。
（三）科学合理地确定成本预算目标
预算目标是预算控制的起点，也是预算编制的依据。深航在预算目标的制定时考虑到以下三个方面：①预算目标的制定要有鲜明的导向性，即制定预算目标的目的，既是为了完成企业的经营总体目标，又是为了加强企业的管理。②预算目标的制定要恰当，既要体现先进性，需要经过努力，大部分单位与个人才能完成；又要体现可行性，如果预算目标定得过高，会挫伤执行者的积极性。③预算目标的制定要成为体系，下层目标为上层目标服务，局部目标为全局目标服务，上层目标可以相对精练明确，下层目标必须详细，以便于操作和控制。
其具体做法是：首先根据公司发展战略和预算期生产经营形势的预测，测算目标利润，然后在成本性态分析的基础上，运用量本利分析倒推出目标成本，再与按目前成本水平顺算出的预估成本进行比较分析，并运用作业成本法进行再次成本挤压，最终确定目标成本。
1.目标利润测算。公司对航空运输市场形势和各类影响因素进行分析，以上年利润为基础，考虑预算年度内增收减支因素，测算目标利润。然后结合公司的长期发展战略，对上述目标利润进行修正。
目标利润测算：
2.正确划分变动成本和固定成本。如何将构成产品（航班）的成本费用划分为变动成本和固定成本，这是运用此种方法的关键。将随生产量（吨公里、飞行小时、旅客人数）变动而成比例变动的成本确定为变动成本，如航油消耗、起降费、航材消耗、航路费、旅客服务费等，而把在一定范围内不受生产量影响的成本确定为固定成本，如飞机折旧、飞机租赁、高价件摊销等。
3.确定目标成本。根据目标利润，结合现有生产情况，按生产飞行过程及作业标准，运用逆向（倒推）和顺向成本计算及差异比较逐步测算目标成本。
在目标成本的测算过程中，深航主要采用的是量本利分析、作业成本法相结合的综合测算法。
1.逆向（倒推）成本计算。以目标利润进行匡算得出目标总成本，是完成目标利润所必须控制的成本。
目标总成本=目标销售收入-基金、税金-目标利润
其中，目标销售收入=预计旅客人数×平均票价水平，平均票价水平充分考虑航空市场竞争，国家票价政策，以及票价折扣率与客座率的关系等因素。
2.顺向成本计算（顺算）。根据公司预算期的生产量计划，以目前成本水平为基础，在对影响成本费用开支各因素（成本动因）预测的基础上，按照传统的从前向后工序进行成本核定，对成本总水平做出预计，看其与倒推得出的目标成本水平是否一致。
3.比较差异。逆向（倒推）得出的目标成本与顺算得出的目标成本往往会有差距。最终确定的目标成本要遵循谨慎原则，取两者中小者确定为年度目标总成本，若顺算得出的目标成本小于倒推出的目标成本，则要追加年度目标利润。若顺算得出的目标成本大于倒推出的目标成本，则再次对成本生成过程进行成本挤压，验证是否有环节还有降低成本的空间，若有，则目标成本为倒推成本，若没有，则需重新测算目标利润指标。
4.确定目标成本。按生产经营流程及管理要求，根据目标总成本，测算出目标变动成本和目标固定成本，然后逐步分解确定：目标运输成本、目标销售费用、目标管理费用、目标财务费用等指标，最后确定单位成本费用水平吨公里成本费用水平。
（四）以低成本预算目标为基础细化预算编制
1.全员参与的预算编制程序。深航本着全员参与、确保公司总预算目标实现的原则，按照“上下结合、分级编制、归口管理、逐渐汇总”的程序进行预算编制：公司预算委员会确定预算年度的生产经营目标和预算编制政策；计财部根据预算目标和政策制定预算编制原则和要求；各预算部门按照编制要求提交下一年度部门预算计划书；计财部对各部门预算计划书进行审查、汇总，并与各归口管理部门、各责任部门进行充分沟通，提出初步调整修正建议；各部门根据修正建议进行计划书修改后再提交到财务部，如此反复几次，基本实现预算目标在各部门的均衡后，计财部编制年度预算草案，提交预算委员会审批；预算委员会审核通过后确定下一年度预算方案，由计财部于下一年度开始前下发各部门执行。该预算方案由总预算、收入成本费用预算分册、部门预算分册和专项预算组成。
2.细化项目预算编制，根据成本习性选择预算编制方法。深航突破了传统的预算到科目的简单模式，把成本预算细化到每一架飞机或每一条航线下的每一项支出，把费用预算细化到了费用下的每一个项目，并且对每一项支出都进行了部门（部门预算分册）和费用项目（收入费用预算分册）的双重控制，即做到对生产经营链条中每一环节进行财务成本控制，确定一个标准来核定预算指标。
对不随生产量变动的相对比较稳定的固定生产成本采取固定预算的编制方法。比如，飞机拥有成本（飞机折旧、租金、保险等）按单机及相关协议合同规定编制；变动生产成本（航油、起降费、旅客餐食费等）则根据目标单位成本水平及预计生产量进行编制，并将运输成本预算细化到航线、航段，机型、机号上。以按航班班次、航线网络情况预测编制运输成本预算为例：
对部门费用的预算，采取零基预算编制方法，即不以以前年度历史数据为依据，对预算期内部门各项支出的必要性、合理性逐项审议。部门在编制预算时要按照具体开支项目细化编制，各预算项目都有一个相应的归口管理部门，由归口管理部门对各项目进行预算汇总和审核。预算编制过程中，每一支出项目的数字指标需有充分确实的依据，对日常性费用如办公费、招待费等，还需结合定额管理，由财务部门和归口管理部门共同制定各项消耗定额，为编制费用预算提供科学依据。
预算项目的细化与各项预算目标的细化是联系在一起的。设置预算目标的项目越具体明细，越有利于加强预算在日常生产经营中的控制作用，通过控制每个明细项目来控制总费用的发生。预算的细化提高了预算的准确性，明确了各部门需要负责的费用内容，避免了预算控制中“灰色区域”的出现，同时，预算的细化便于事后对于差异的分析，有利于进行预算控制的考核。
（五）实行事前控制、事中控制和事后控制结合的预算控制
预算指标确定以后，如何保证目标的实现是预算控制的核心问题。深航推行全过程和全员成本预算控制，把预算指标进行分解，落实到各个责任部门和责任人，形成千斤重担众人挑，人人肩上有指标的管理局面。
成本的预算控制，是对成本发生的事前、事中和事后进行的全过程监控。深航针对不同的成本费用性质，分别在不同阶段采取了不同的预算控制手段，以确保最大限度地降低成本水平，实现目标成本。
1.预算的事前控制。就是要在成本正式形成之前，对产生成本的影响因素进行分析，判断这项耗费是否可以不发生、有没有必要，如果没有必要，就要避免它的发生。①针对重大决策过程实行事前控制，如在飞机引进方面，深航机队全部采用中短途最佳机型波音737，不仅飞机购买或租赁成本相对较低，而且使公司在人员培训、维修保养、零部件购买与库存上执行同一标准，大大节省了培训费、维护费。在人力资源规划方面，深航把“人机比”有效地控制在88∶1以内，大大低于国内行业平均水平，最大限度地控制了人工成本，提高了人员劳动生产率。此类成本费用只能通过事前控制，因为它们一旦发生就会不可避免增加后期经营的成本。②在物资采购环节，推行物资采购招标制度，从源头上加强成本预算的管理。深航实行物资集中采购，对机上供应品、大宗的基建设备等实行公开招标，统一采购。通过集中招标，大大降低了物资消耗成本。
2.预算的事中控制。就是要在成本形成过程中，随时将实际发生的成本与目标成本对比，及时发现差异并采取相应措施予以纠正，以保证成本目标的实现。分两类情况：
（1）对飞行运营过程中的事中控制，如优化节省航油，降低油料成本方面，2002年深航通过实施JEPPESEN飞行计划系统，合理确定航班燃油量，降低单位油耗水平，取得一定的控制效果，年累计节油1300吨，节约成本支出390万元。
（2）对日常管理过程的事中控制，把预算事中控制贯彻到各个部门的各项工作之中并加以落实：①根据预算的目标将各项指标层层分解至每个责任部门和责任人，分解时充分考虑了部门和员工对该项指标的可控性和影响力。②建立预算实时监控机制，由于预算指标已经分解到部门和账户，深航采用用友NC系统预算管理模块，对预算实行实时监控，当费用发生（借款或报账）时，预算系统会按照预算项目与部门、账户的对应关系，自动收集对应的实际发生数，然后与预算进行对比分析，如果部门的实际发生额大于预算数，则系统会发出预警或停止付款信号，确保部门业务活动受控于预算。此外，各责任部门可以通过网络进行预算执行动态数据的查询与分析。
3.预算的事后控制，包括预算差异分析和预算反馈制度两部分。它是在各项成本发生后，将发生的成本与成本的预算目标进行分析对比，找出差异的原因并反馈给预算委员会。深航预算委员会定期召开预算执行分析会议，全面、系统地分析预算指标的完成情况、存在的问题及出现偏差较大的重大项目，责成有关预算责任部门查找原因，如公司实际发生的运输成本超过制定的目标运输成本，那么就要采用因素分析法确定偏差的主要原因，是否是生产量（航班量或飞行小时）增加，油耗水平是否上升，以及各项分解的运输成本指标超支情况。然后根据不同的原因提出相应的解决措施或建议，如果预算差异分析的结果是由于客观原因造成的，是不可控的，预算委员会就要调整以前制定的预算，如果是由于主观原因或是可控的，就要及时加强内部控制，完善制度，严格管理，确保预算目标的完成。
（六）以预算指标完成为依据，完善公司业绩评价与奖惩体系
在预算管理循环中，预算考评与奖惩激励处于承上启下的关键环节，是保证预算管理体制发挥作用的重要手段。深航预算考评由计财部负责组织实施，通过严格考核奖惩制度，使预算指标成为公司内部的“法律”，考评结果与责任部门（人）的利益息息相关。
深航在预算逐级分解的基础上，通过建立预算综合考核评价体系和实行经济责任制考核，来强化预算管理考评。
预算考评指标体系，是实行定量指标与定性指标相结合、绝对指标与相对指标相结合的综合指标体系：对生产成本预算管理，采用“吨公里成本费用”水平达成率指标进行考核；对办公费、会议费、业务招待费、差旅费等部门费用项目，以预算执行比例为标准进行考核；对预算编制准确性、及时性以及预算程序遵守情况等则需要进行定性的考核。
考核分月度、季度与年度预算考核，考核人员对照预算指标，逐项检查评分，综合预算考评得分=∑预算指标考核得分×相应权重%。考核得分采用月度考评、季度调整、全年统算方式，即最后以年终预算完成情况作为最后得分，前三个季度多（少）计算的得分在年终扣（加）回。
经济责任制考核，即将预算指标纳入公司经济责任制考核，每年年初，深航总经理都要与商务部门及配餐、国旅、广告等二级公司签订经济责任书。该责任书明确规定各责任单位应完成的各项考核指标，包括销售收入指标，费用控制指标及利润指标。计财部会定期根据经济责任指标的完成情况进行考核及奖惩。
为了保证预算考评结果的落实，2001年底，深航进行了薪酬制度改革，工资结构由基本工资和考核工资及各类奖惩基金组成，基本工资每月固定发放，考核工资按月度、季度、年度考核后发放，其中预算指标的完成情况成为评价考核结果的重要指标之一。每月计财部根据各责任部门预算指标完成情况逐项落实责任，计算并兑现月度各责任部门的奖惩总额，年终再根据各责任部门预算综合考评情况和经济责任指标完成情况，对相关责任部门进行奖惩，对完成指标的给予奖励，没有完成指标的给予惩罚。奖惩金额由责任部门内部进行二次分配，奖勤罚懒，将预算管理与激励约束机制紧密结合起来。
三、低成本预算管理的实施效果
（一）提高了全员低成本预算管理意识和素质
深航实施低成本预算管理后，公司管理层和员工的市场竞争意识、成本观念、效益观念都有较大增强，已经逐步实现在观念上由产品生产型向经营效益型转变，在全公司形成了成本费用支出要有预算控制的意识，预算工作取得了较大突破。一个最明显的特点就是费用使用上由过去的“先用后算”转变为“先算后用”，极大地提高了资金的使用效率，发挥出了预算控制的综合效应。
在全员积极理解、支持和参与的环境下，预算管理成为公司建立自我约束、自我控制、自我发展良好机制的有效办法，利润、成本费用、现金流等已经成为管理者的工作目标，职责更加明确。同时，由于预算执行情况的好坏与全体员工的个人经济利益紧密结合，充分调动了员工当家理财的积极性，为加强财务管理，提高经济效益起到了积极作用。
（二）降低了成本，取得了良好的经济效益
由于实行了低成本预算管理，深航加大了对各项成本费用开支的控制力度，实施两年来，在深航运输收入、利润大幅增长的同时，各项成本费用水平均保持低于收入、利润增长幅度，累计为公司节省成本5872万元，单位成本费用水平下降15%，2002年深航总成本费用水平4.68元/吨公里，大大低于行业平均水平，同时，各项成本费用水平也处于同行业较低水平。
通过严格控制成本和提高经营收益，深航取得了销售收入增长、成本费用下降、利润增加的良好经济效益。2001年实现利润7315万元，比2000年翻了两番；2002年在运力大幅增加的情况下，实现利润8050万元，超额完成了各项生产经营指标；2003年上半年由于受非典疫情的影响，仍实现利润1100万元，成为国内民航业中惟一盈利的航空公司。
（三）提高了公司整体管理水平
在公司管理上，深航抓住降低成本不放松，围绕实现公司的预算目标，落实各项管理制度，以此改进和带动各项管理工作上新台阶，财务管理方面由过去事后算账转变为事前有预测、有计划，事中有动态控制，事后有分析和考核，增强了整体计划管理意识。在深航，大到飞机引进决策，小到一般资产购置，无不事先征询财务部门的意见，把好成本效益关。随着低成本预算管理的深入实施，深航的生产、销售、后勤保障等各部门的管理水平都有很大提高，运行控制部门实行JEPPESEN飞行计划管理，制定了飞行计划耗油量，降低了单位油耗水平；飞机维修部门建立了航材消耗定额管理制度，减少了航材耗用率；后勤保障部门强化了各项消耗的管理，制定了有关车辆使用、水电、办公用品等消耗定额的规定，杜绝了浪费现象，从而全面提高了公司的整体管理水平和市场竞争力。
思考题
1.为什么成本费用预算要以目标成本预算为起点？
2.目标成本是如何确定、分解和落实的？
3.应通过哪些预算管理方法实现目标成本？
4.弹性成本预算计算编制的方法有哪几种？
5.单位成本弹性预算是如何计算的？
6.物流成本预算按哪几种类型编制？都包括哪些主要内容？如何编制？
7.深航公司是如何科学合理地测算、确定成本预算目标的？
8.深航公司目标成本预算管理的主要做法有哪几个方面？主要内容是什么？
