第一节认识合并会计报表
合并会计报表是指由母公司编制的，将母子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的报表。合并报表由企业集团中的控股公司（母公司）于会计年度终了编制，主要服务于母公司的股东和债权人。但也有人认为，编制该报表是服务于企业集团所有股东和债权人，包括拥有少数制股权的股东。合并会计报表的内容如下：
一、合并资产负债表
所谓合并资产负债表，是指用于反映某一时点整个企业集团资产、负债和股东权益及其钩稽关系的资产负债表。合并资产负债表的编制以母公司和子公司的个别资产负债表为依据，在抵消母公司舆子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。
二、合并利润表
合并利润表是指反映以母公司为核心的企业集团在某一特定时期内的经营成果的报表。它是在母公司和需纳入合并范围的子公司的个别利润表的基础上，再抵消个别利润表所包含的企业集团内部母子公司之间影响企业集团利润总额计量的内部交易事项编制的。在合并工作底稿编制中，应当分别不同情况，编制如下抵消分录进行抵消：
（一）母公司舆子公司、子公司相互之间发生的内部销售收入的抵消
1.销售商品期末实现对外销售时，对于同一购销业务，在销售企业和购买企业的个别利润表中都作了反映。但从企业集团整体来看，这一购销业务只是实现了一次对外销售，其销售收入只是购买企业向企业集团外部企业销售该产品的销售收入，其销售成本只是销售企业向购买企业销售该商品的成本。在编制合并财务报表时，必须将重复反映的内部营业收入舆内部营业成本予以抵消。在合并工作底稿中编制抵消分录时，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。
2.内部销售商品全部未实现对外销售而形成存货时，应当在合并销售收入项目中抵消内部销售收入的数额，在存货项目中抵消内部销售商品中所包含的未实现内部销售利润的数额，在合并销售成本项目中抵消内部销售商品的成本数额（销售商品公司销售收入减去未实现内部销售利润的数额）。在编制合并财务报表时，应当将销售企业由此秋认的内部销售收入和内部销售成本予以抵消。对于这一内部交易，购买企业是以支付的购货价款作为存货成本人账，并在其个别资产负债表中作为资产列示。编制合并利润表时，应将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵消。
3.对内部购进的茼品部分实现对外销售、部分形成期末存货的情况，可以将内部购买的商品分解为两部分来理解：一部分为当期购进并全部实现对外销售：另一部分为当期购进但来实现对外销售而形成期末存货。
（二）母公司舆子公司、子公司相互之间发生的固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵消
母公司舆子公司、子公司相互之间发生的固定资产交易，是指母公司舆子公司之间、子公司相互之间发生的一方销售自身的产品，另一方购买对方产品作为固定资产使用的固定资产购售活动。编制合并利润表时，应将销售企业由于该内部交易产生的销售收入和销售成本予以抵消，并将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵消。在对销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵消的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额舆未实现内部销售损益相关的部分进行抵消。
（三）收款项计提的壤账筑备等减值筑备的抵消处理
编制合并资产负债表时，需要将内部应收账款舆应付账款相互抵消，舆此相逋应，需要将内部应收账款计提的壤账筑备予以抵消。编制合并财务报表将资产减值损失中包含的本期内部应收账款计提的壤账筑备抵消时，应减少当期资产减值损失，同时减少壤账筑备等余额，即按照当期内部应收账款计提的壤账筑备的金额，借记“位收账款——壤账筑备”等项目，贷记“资产减值损失”项目。
（四）内部收益（利息收入）和利息费用的抵消
母公司舆子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵消内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用舆投资收益（利息收入）相互抵消。应编制的抵消分录为：借记“投资收益”项目，货记“财务费用”项目。
（五）长期股权投资的投资收益的抵消处理
内部投资收益是指母公司对子公司或子公司对母公司、子公司相互之间的长期股权投资的收益，实际上就是子公司当期营业收入减去营业成本和期间费用、所得税后的余额舆其持股比例相乘的结果。持有全资子公司的情况下，母公司对某一子公司投资收益实际上就是该子公司当期实现的净利润（假定不存在有关的调整因素）。编制合并利润表时，必须将集团内投资产生的投资收益予以抵消。
由于合并所有者权益变动表中的本年利润分配项目是站在整个企业集团的角度，反映对母公司股东和子公司的少数股东的利润分配情况，因此，子公司的个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额，包括提取盈余公积、分派利润和期末未分配利润的金额都必须予以抵消。
三、合并财务状况变动表
合并财务状况变动表是指以资金来源和运用说明企业集团在某一时期内财务状况变动情况的动态报表。合并财务状况变动表舆其他合并会计报表不同，在一般情况下，它是以合并资产负债表、合并损益表和合并利润分配表及其他资料为依据编制的。其编制方法舆普通企业编制财务状况变动表的方法相同，主要有T形账户法和工作底稿法。
合并财务状况变动表的格式和内容，是在财务状况变动表的基础上增加了以下几个项目：
编制财务状况变动表需要的资料略。
四、合并财务状况变动表编制的要求合并财务状况变动表的具体编制要求略。
五、合并利润分配表
合并利润分配表是指反映以母公司为核心的企业集团在一定时期内经营成果分配情况的报表，它是在母公司和需纳入合并范围的子公司的个别利润分配表的基础上，抵消母子公司之间的利润分配后编制的。在合并工作底稿中，应分别视不同的情况，编制不同抵消分录进行抵消处理。
（1）对于全资子公司，应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目以及母公司利润表中投资收益项目，舆子公司利润分配表中提取法定盈余公积、提取法定公益金、提取储备基金、提取生产发展基金、提取任意盈余公积、应付普通股股利、转作资本（或股本）的普通股股利等项目相互抵消。在合并工作底稿中编制抵消分录时，借记“投资收益”、“年末未分配利润”、“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”等科目，贷记“长期投资”、“提取盈余公积”、“应付利润”科目。在上述抵消发生抵消差额时，其差额应作为合并价差处理。当上述抵消分录借方发生额大于贷方发生额时，应当贷记“合并价差”科目；当上述抵消分录借方发生额小于贷方发生额时，应当借记“合并价差”科目。
（2）对于非全资子公司，应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目以及母公司利润表中投资收益项目，非控制权益损盖项目，舆子公司利润分配表中提取法定盈余公积、提取法定公益金、提取储备基金、提取生产发展基金、应付优先股股利、提取任意盈余公积、应付普通股股利、转作资本（或股本）的普通股股利等项目相互抵消。
第二节合并会计报表的理论依据
编制合并财务报表要以一定的理论为依据。所谓合并理论，实际上是指认识合并财务报表的观点或看问题的角度，即如何看待由母公司舆其子公司所组成的企业集团合并主体及其内部联系。合并报表理论主要有以下三种：
一、母公司理论
母公司理论认为，从控制的角度来看，母公司对子公司的控制不仅限于属其所有的部分，也包括少数股权的应享份额，因此纳入合并报表的是子公司的全部资产舆负债。母公司理论是一种站在母公司股东的角度来看待母公司舆其子公司之间的控股合并关系的合并理论。这种理论不将子公司当成独立的法人看待，而是将其视为母公司的附属机构。它主要强调母公司股东的利益。
依据这一理论编制的合并财务报表，要反映母公司股东在母公司本身的利益，以及他们在母公司所属子公司的净资产中的利益。
依据母公司理论编制合并财务报表，实际上是在母公司个别财务报表的基础上扩大了其编制范围。
合并资产负债表实际上是在母公司个别资产负债表的基础上，用所有子公司的资产、负债来代替母公司个别资产负债表上的“对子公司股权投资”项目，合并主体的所有者权益只反映母公司的所有者权益，而不包括子公司的所有者权益。
合并利润表实际上是在母公司个别利润表的基础上，用子公司的各收入、费用项目代替母公司个别利润表上的“投资收益——对子公司投资收益”项目：合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。
（一）母公司理论的主要特征
（1）合并报表所产生的商誉属于母公司利益，舆少数股权无关。
（2）合并净收益是母公司所有者的净收益，子公司中少数股权股东所获得的净收益应排除在外。
（3）从母公司股东观点看，少数股权的收益，是一项费用，其计量是基于子公司的损益表账面净收益乘以少数股权的比例而得出的。把少数股权的收益看成一项费用，不符合费用要素的定义，目前会计实务中，将少数股权的收益靴定为合并净收益的一个扣除项目。
（4）子公司中的少数股东权益一般只列为资产负债表的长期负债，所合并的产权属于控股公司所有。
（5）从母公司股东观点看，少数股权股东的权益是一项负债，其计量是基于子公司资产负债表中所有总额乘以少数股权的比例而得出的。将少数股权股东的权益作为一项负债，不符合负债要素的定义，宴务中将少数股权股东的权益放在负债和所有者权益之间单独列示。
（6）子公司净资产的合并。在子公司净资产中，母公司所占有的部分按母公司为其所获权益而支付的价格被合并，少数股权所占有部分则按账面价值被合并。
（7）并购的市价成本只由母公司所拥有资产负债分摊，而少数股东权益仅以账面价值反映在合并报表中。
（8）外币报表折算方法的选择。在母公司理论下，外币报表折算中持母公司货币的时态法，舆以母公司理论为依据的合并会计报表编制方法相协调。
（9）在合并利润表上，少数股东应享有的损益作为合并收益的一个减项。可见，母公司理论将合并主体中的少数股东作为债权人看待了。这种做法的优点是能够满足母公司的股东和债权人对合并财务报表信息的需求，但它混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益，没有透过母子公司的法律关系公正地从合并整体的角度去揭示整个集团的财务信息。
（二）母公司理论的不足
（1）它忽视了少数股权股东和除股东以外的所有其他利益当事人的利益。
（2）它假设一个集团是由控制着许多子公司的母公司构成。
它没有考虑一个集团也可以由两个以上规模相当的公司合并而成的可能性，也没有考虑一个集团是受一个以上公司控制或受到另一个公司重大影响的情况。
（3）在外币报表折算时，时态法舆母公司理论相逋应，但实际中常采用现行汇率法等，这就舆编制合并报表所依据的母公司理论不一致。
（4）合并有关资产和负债时，母公司自身按历史成本，子公司净资产中属于母公司权益的部分按企业购并日的母公司实际支付价格，属于少数股权的权益部分则仍按账面价格——厉史成本。这样对同一项目采用了双重计价标筑，违背了历史成本原则和一致性原则，得出的信息缺乏相关性。
（5）母公司理论将少数股权股东的权益作为负债，将少数股权的收益看成费用，不符合负债和费用会计要素的定义。
