二、实髅理论
实体理论是一制站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。它认为子公司虽然为母公司所购买，但是其本身依旧是一个不可分割的整体。依据这一理论，编制合并财务报表的目的在于：提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一合并主体进行经营的信息。因此，母公司及其子公司的资产、负债、收入舆费用，也就是合并主体的资产、负债、收入舆费用。
三、所有权理论
所有权理论是一种属于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。它认为，母子公司之间的关系是拥有舆被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东报告其拥有的资源（这里所说的资源是一种净资源）。依据这一理论，编制合并财务报表时，对于子公司的资产舆负债，只按母公司所持有股权的份额记入合并资产负债表；对子公司的收入、费用舆利润，也只按母公司持有股权的份额记入合并利润表。应当指出，母公司在实际编制合并财务报表时，往往不是单纯运用上述合并理论中的某一种，而是结合运用不同的合并理论。
第三节合并会计报表格式
一、合并会计报表的合并范围
合并会计报表是以整个企业集团为会计主体，以组成企业集团的母公司和子公司的个别财务报表为基础，抵消内部会计事项对个别财务报表的影响，合并个别财务报表各项目的数额编制的。是否应该编制合并会计报表，取决于母公司舆子公司之间是否存在实际控制关系。凡是由母公司控制的企业，一般应编制合并会计报表。在我国，需纳入合并会计报表合并范围的企业包括以下几种：
在母公司编制合并会计报表时，下列子公司可以不包括在合并会计报表的合并范围之内：
二、合并会计报表编制的前期筑备事项
合并会计报表编制的前期筑备事项略。
三、合并会计报表的特点
（1）合并会计报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况和经营成果，反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。个别财务报表反映的则是单个的独立法人企业的财务状况和经营成果，反映的对象是单个法人企业。对于由母公司和若干子公司组成的企业集团来说，母公司和子公司编制的个别财务报表分别反映母公司本身和子公司本身各自的财务状况和经营成果，而合并会计报表则反映母公司和子公司组成的集团这一主体综合的财务状况和经营成果。
（2）合并会计报表由企业集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。并不是企业集团中所有企业都必须编制合并会计报表，更不是社会上所有企业都需要编制合并会计报表。舆此不同，个别会计报表由独立的法人企业编制，所有企业都有编制个别会计报表反映其财务状况和经营成果的义务。
（3）合并会计报表以个别会计报表为基础编制。企业编制个别会计报表，从设置账簿、编制分录、登记账簿到编制报表，都有一套完整的会计核算方法体系。而合并会计报表不同，不需要在现行会计核算方法体系外单独设置一套账簿，根据每一笔经济业务编制分录、登记账簿，并以账簿数据填列报表；而是以纳入合并会计报表合并范围的企业的个别会计报袁为基础，根据其有关材料，抵消有关会计事项对个别会计报表的影响后编制的。
（4）合并会计报表编制有其独特的方法。合并会计报表不同于汇总会计报表：首先是编制目的不同：其次是秋定编报范围的依据不同：最后是所采用的编制方法不同。
四、合并会计报表的编制原则
具体编制原则略。
（一）重要性原则
合并而成的会计报表，如果不能提供报表使用者所需的全部信息，那么既不经济，也没有必要。所以，合并会计报表中所提供的信息，应是一些重要的信息。
因此，在编制合并会计报表时，特别要强调重要性原则的运用。如对一些项目从企业集团中的某一个企业来看具有重要性，但对于整个企业集团不一定具有重要性，在这种情况下应根据重要性原则对会计报表项目进行取舍。
（二）一致性原则
合并会计报表所反映的是企业集团的财务状况和经营成果，反映的是由多个法人企业组成的一个会计主体的财务情况。在编制合并会计报表时，应当将母公司和所有子公司作为一个会计主体，所有的经济业务都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑。因此，在编制合并会计报表时，对于母公司和子公司、子公司和子公司之间发生的经济业务，应当视为同一会计主体的内部业务处理，视为同一会计主体之下的不同核算单位的内部业务。
（三）以个别会计报表为基础编制
合并会计报表并不是直接根据母公司和子公司的账簿编制，而是利用母公司和子公司编制的反映各自财务状况和经营成果的财务报表提供的数据，运用合并会计报表编制的特有方法进行编制。以纳入合并范围的个别会计报表为基础，可以说是真实可靠要求在合并会计报表编制时的具体体现。
（四）真实可靠、全面完整的原则
合并会计报表舆个别会计报表不同，它反映母公司和子公司组成的企业集团的整体情况，反映的是若干侗法人企业共同形成的会计主体的情况。因此，合并会计报表的编制应当遵循真实可靠、全面完整的原则。
五、合并会计报表的编制程序
具体编制程序归纳如下：
（1）编制合并工作底稿，以此作为合并资产负债表编制的基础。
（2）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及利润分配表各项目的数据过人合并工作底稿。
（3）在合并工作底稿中对母公司和子公司个别会计报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别利润分配表各项目的合计金额。
（4）编制抵消分录，将母公司舆子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表有关项目的影响进行抵消处理。编制抵消分录，进行抵消处理是合并会计报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别会计报表各项目的加总数据中重复的因素予以抵消。
（5）计算合并后各项目的合并金额。
计算方法略。
第四节合并会计报表的编制方法
合并会计报表是在各成员公司个别会计报表的基础上编制而成的。常见的合并会计报表编制方法有以下三种：
一、收买法
收买法把企业合并视为普通资产的购置，是一个实体收买另一个合并的实体，通过收买，被收买公司的所有权和管理权被取消或合并，置于收买公司的控制下。在企业合并中，若一家公司以资金、其他资产、负债或股票取得另一公司50%以上有表决权的股份作为长期投资，使之成为自己的子公司，就应采取收买法进行会计处理。收买法基于这样的观点，企业合并是一个企业取得另一个企业的净资产的交易，同任何资产购置的交易并无两样。因此，在收买法下，母公司按收买日的市场公平价格合并报告子公司的资产和负债，收买成本超过子公司各别资产公平市价的部分将秋定为收买商誉。
二、联营法
联营法也称为股权结合法，是编制合并会计报表的方法之一。它是以两个或两个公司的股东权益结合为基础，使用于取得公司以该公司普通股份一次性交换一家或几家全部有表决权的股份的企业联合。在这种合并中，从形式上看，是一家公司取得另一家公司，但从实质上来说是股东权益的结合，很难区分谁取得谁。
联营法的特征略。
在联营法下，如果参加联合的企业采用了不同的会计方针和程序，在这制情况下，应先进行调整，然后加以合并。联营法舆收买法相比，主要有以下不同：
联营法下把企业的合并视为股东权益的结合和资源的合并，因此合并会计报表的编制只将并人企业合并前账面的价值转入，而非对并人企业资产和负债的重估。所以，合并会计报表的编制不存在资产的增值和商誉的秋认，自然合并日以后也不必进行资产增值和商誉的摊销。
联营基础上的合并把企业的联合视为早已存在，因此合并会计报表的编制不存在新的会计基础，合并日后营业成果的评价指标应同合并前的评价指标相一致，便于比较。这样若合并日或合并日后的联合实体或成员公司之一的会计方针有所改变，那么合并前的相关会计处理应加以重新表述。
三、新实髅法
新实体法也称为推倒重估法。在新实体法下，母子公司，即参舆联合的公司的资产负债全部重估，按市场公平价值合并，也可以秋认商誉。这种方法既逋用于收买股份，也逋用于股票交换，若交换股票，则可以各公司股票的市价作为基础。新实体法从理论上来说是可行的，但在实际的操作中，要客观地重估各公司的市场公平价值是枢为困难的。这就限制了这制方法在实践上的运用。
上述三种方法的区别主要在于合并会计报表母子公司净资产的计价，现归纳略。
[案例6—1]合并会计报表的编制
A公司于2008年12月20日购得B公司60%的股份。2009年12月31日的个别资产负债表、个别损益表及个别利润分配表。
1.根据所提供的资料编制A、B公司合并资产负债表、合并损益表和合并利润分配表。
2.A公司与B公司2009年内部交易资料如下：
（1）A公司应收票据4000元全部为应收B公司的。
（2）B公司应收账款中有10000元属于应收A公司的，B公司按5%0提取壤账筑备。
（3）A公司预付账款300元全部为预付B公司的。
（4）A公司其他长期投资中有5000元属于对B公司的债券投资。
（5）A公司投资收益中有800元属于对S公司债券投资的利息收入，其余为股权投资收益。
（6）B公司本期向A公司销货计14000元，销售毛利率40%，公司本期对集团外销售该批内部交易商品的30%。
（7）B公司本期从A公司购进价格为20000元的商品作为固定资产使用，该商品毛利率为25%。B公司本年按该项固定资产提取折旧费20000元。
（8）A公司对B公司股权投资余额52000元，大于B公司对A公司股东权益总额的60%，大于所取得的B公司600/c的股东权益账面价值的差额，且在本年内未予摊销。
3.根据上述资料，编制合并抵消分录
（1）抵消A公司应收票据舆B公司应付票据借：应付票据—A公司——4000贷：应收票据—B公司——4000
（2）抵消B公司应收账款舆A公司应付账款借：应付账款—B公司——10000贷：应收账款—A公司——10000
（3）抵消B公司按内部应收账款提取的壤账费用借：壤账筑备——50贷：管理费用——50
（4）抵消A公司预付舆B公司预收账款借：预收账款—A公司——300贷：预付账款—B公司——300
（5）抿消A公司债券投资舆B公司应付债券借：应付债券—A公司——5000贷：长期投资——债券投资——5000
（6）抵消A公司的债券利息收入舆B公司的利息费用借：投资收益——债券利息收入——800贷：财务费用——利息费用——800
（7）抵消A公司的销货舆B公司的购货借：销售收入——14000贷：销售成本——10080存货——3920
（8）抵消A公司舆B公司的内部交易资产交易借：销售收入——20000贷：销售成本——15000
（9）抵消内部交易固定资产提取折旧包含的未实现内部销售利润借：累计折旧——500贷：管理费用——500
（10）抵消股权投资收益、少数股东本期损益、B公司年初未分配利润舆利润分配项目借：投资收益——7200少数股东本期损益——4800年初未分配利润——200股本——70000资本公积——6400盈余公积——3000合并价差——4000贷：提取盈余公积——1800应付利润——9800长期投资——对B公司投资——50000少数股东权益——32000
4.根据上述资料合并工作底稿。
